Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету
продукция считается проданной (реализованной) с момента ее от-
грузки (отпуска) покупателям и предъявления им расчетных доку-
ментов. Переход права собственности происходит в момент переда-
чи продукции покупателю либо транспортной организации.
Синтетический учет продажи продукции зависит от выбранного
метода учета продажи продукции.
Организациям для целей налогообложения разрешается опреде-
лять выручку от продажи продукции (работ, услуг) либо на момент
оплаты отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных
услуг), либо на момент отгрузки и предъявления платежных доку-
ментов покупателю. Выбранный момент продажи для целей нало-
гообложения должен быть отражен в их учетной политике.
Независимо от выбранного метода продажи для учета проданной
продукции (работ, услуг) используется активно-пассивный счет 90
«Продажи», субсчет «Выручка». При помощи этого счета выявляет-
ся результат хозяйственной деятельности организации в части про-
изведенной и реализованной продукции (работ, услуг).
На счете 90 «Продажи» предусмотрено открытие отдельных суб-
счетов:
• «Выручка» — предназначен для учета выручки от продаж
продукции (товаров, работ, услуг);
• «Себестоимость продаж» — предназначен для учета себе-
стоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг);
• «Налог на добавленную стоимость» — предназначен для уче-
та НДС, включенного в цену проданной продукции (това-
ров, работ, услуг);
• «Акцизы» — предназначен для учета суммы акцизов, вклю-
ченных в цену проданной продукции (товаров);
• «Прибыль/убыток от продаж» — предназначен для опреде-
ления финансового результата (прибыль или убыток) от
продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам «Выручка», «Себестоимость продаж», «На-
лог на добавленную стоимость», «Акцизы» производятся накопи-
тельно в течение отчетного года.
В течение месяца на счете 90 «Продажи» стоимость отгружен-
ной (отпущенной) продукции (включая НДС, акцизы и другие ана-
логичные платежи) отражается записью:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной
покупателю продукции списывается:
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 43 «Готовая продукция».
На сумму НДС и других аналогичных платежей, полученных в
составе выручки при методе продажи «по отгрузке», делается за-
пись:
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При методе продажи «по оплате» задолженность организации
перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции поку-
пателем В этом случае сумма НДС отражается по:
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Поступившие платежи за проданную продукцию учитываются по:
Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Задолженность по НДС перед бюджетом —
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
При погашении задолженности перед бюджетом по НДС делают
запись:
Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по
НДС»
К-т 51 «Расчетные счета».
Денежные платежи, поступившие в порядке предварительной
оплаты до отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг),
отражаются в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность
на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом де-
лают запись.
Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Аван-
сы полученные».
После отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг):
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Аван-
сы полученные»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и одновременно:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Стоимость оплаченной, но не вывезенной с территории органи-
зации-изготовителя продукции включается в объем продажи и в тех
случаях, когда она может быть оставлена на ответственное хранение
у поставщика. Передача изделий на ответственное хранение должна
быть оформлена соответствующими документами.
По окончании каждого месяца сопоставляют сумму итогов де-
бетовых оборотов по вышеперечисленным субсчетам с итогом
кредитовых оборотов по субсчету «Выручка» Полученный резуль-
тат будет представлять собой прибыль или убыток от продаж за
месяц. Эту сумму заключительным оборотом отчетного месяца
списывают проводкой:
а) если получена прибыль —
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
К-т 99 «Прибыли и убытки»;
б) если получен убыток —
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж».
Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» по оконча-
нии каждого месяца сальдо не имеет.
Пример 3. Организация продала выполненные работы на сумму
480 000 руб., в том числе НДС — 80 000 руб Себестоимость про-
данных работ — 250 000 руб. Выручка для целей налогообложения
определяется методом «по отгрузке».
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с про-
дажей работ, должны быть отражены следующими записями’
1 Сданы выполненные работы
Д-г 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка» — 480 000 руб
2. Начислен НДС по сданным работам
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» —
80 000 руб
3 Списана себестоимость сданных работ
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 20 «Основное производство» — 250 000 руб
Финансовый результат от продажи — прибыль
(480 000 – 80 000 – 250 000 = 150 000 руб )
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
К-т 99 «Прибыли и убытки» — 150 000 руб.
В декабре отчетного года после списания финансового результата
за указанный месяц внутри счета 90 «Продажи» делаются заключи-
тельные записи по закрытию всех субсчетов. Субсчета «Себестои-
мость продаж», «Налог на добавленную стоимость», «Акцизы» закры-
ваются записями по кредиту в дебет субсчета «Прибыль/убыток от
продаж». Сумма субсчета «Выручка» списывается с дебета в кредит
субсчета «Прибыль/убыток от продаж» В результате такой операции
по состоянию на 1 января нового отчетного года ни одий Из субсчё-
тов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет

В организациях, осуществляющих промышленную и иную про-
изводственную деятельность, к расходам, связанным с продажей
продукции (работ, услуг), относятся расходы:
• на затаривание и упаковку изделий на складах готовой про-
дукции;
• по доставке продукции на станцию (пристань) отправления,
погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные
средства;
• комиссионные сборы, уплаченные сбытовым и другим по-
средническим организациям;
• на рекламу;
• на представительские и другие аналогичные по назначению
расходы.
Такие расходы учитываются на активном счете 44 «Расходы на
продажу».
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на
счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены следующие
расходы (издержки обращения):
• на перевозку товаров;
• на оплату труда;
• на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений
и инвентаря;
• по хранению и подработке товаров;
• на рекламу и т.д.
По дебету данного счета накапливается информация о произве-
денных расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ,
услуг, а по кредиту — списание расходов. Учтенные на счете 44
«Расходы на продажу» суммы расходов списываются полностью или
частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании
подлежат распределению:
• в организациях, осуществляющих промышленную и иную
производственную деятельность, — расходы на упаковку и

транспортировку (между отдельными видами отгруженной
продукции ежемесячно, исходя из их веса, произведенной
себестоимости или других соответствующих показателей);
• в организациях, осуществляющих торговую и иную посредниче-
скую деятельность, — расходы на транспортировку (между про-
данным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, това-
ров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость продан-
ной продукции, товаров, работ, услуг. Списание перечисленных
выше расходов отражается бухгалтерской записью:
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 44 «Расходы на продажу».
После списания указанных расходов по дебету счета 90 «Прода-
жи», субсчет «Себестоимость продаж» формируется полная себе-
стоимость проданной продукции.
Если продажа продукции учитывается по мере оплаты расчет-
ных документов, то расходы на продажу списываются следующим
образом:
Д-т 45 «Товары отгруженные»
К-т 44 «Расходы на продажу».
Обособленного учета в составе коммерческих расходов требуют
затраты на рекламу реализуемой продукции (работ, услуг). К таким
расходам относятся:
• расходы на разработку и издание рекламных проспектов,
альбомов, брошюр;
• изготовление фирменных пакетов, Этикеток;
• расходы на проведение рекламных мероприятий средствами
массовой информации;
• расходы на изготовление рекламных щитов, оформление
витрин и т.п.
На себестоимость реализованной продукции расходы на рекла-
му относятся в фактическом объеме.

Готовая продукция отгружается (отпускается) в порядке прода-
жи в соответствии с заключенными договорами или путем свобод-
ной продажи через розничную торговлю, в договорах на поставку
продукции указываются следующие реквизиты:
• наименование договора;
• обозначения договаривающихся сторон;
• характеристика предмета договора, цены и условия платежа;
• сроки исполнения обязательств и возможность односторон-
него отказа от договора;
• условия упаковки, транспортировки и страхования продукции;
• принципы перехода права собственности;
• порядок возмещения убытков и т.д.
Если сроки поставки не установлены договором или не вытека-
ют из его существа и целей, покупатель вправе требовать поставки
в любое время.
Временем исполнения обязательств по одногородней поставке
считается дата составления приемосдаточного акта или расписки в
получении продукции, а при отгрузке продукции иногороднему
покупателю — день сдачи этих документов транспортным органи-
зациям.
В договоре обязательно должно быть указано, за чей счет опла-
чиваются расходы по доставке продукции от поставщика до поку-
пателя.
«Франко-станция назначения» означает, что расходы по доставке
оплачивает поставщик и включает их в отпускную цену продукции.
«Франко-станция отправления» означает, что поставщик опла-
чивает расходы только по погрузке готовой продукции в вагоны.
Остальные расходы по перевозке несет покупатель.
Если готовая продукция отпускается на месте (со склада по-
ставщика), получатель обязан предъявить доверенность на право
получения груза. Отгруженная или сданная на месте изготовления
продукция, расчетные документы на которую предъявлены покупа-
телям (заказчикам) в момент приобретения, списывается со склада
по учетным ценам или нормативной (плановой) себестоимости, что
отражается бухгалтерской записью:
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 43 «Готовая продукция».
Однако если в договоре предусмотрен порядок перехода права
владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией
после ее оплаты, то используют активный счет 45 «Товары отгружен-
ные». В этом случае отгруженная продукция отражается записью:
Д-т 45 «Товары отгруженные»
К-т 43 «Готовая продукция».
По мере оплаты расчетных документов поступившие платежи
отражаются по:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Одновременно делают запись:
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 45 «Товары отгруженные».
Для определения фактической себестоимости отгруженной про-
дукции (если ее учет на счете 43 «Готовая продукция» велся по
нормативной или плановой себестоимости) необходимо определить
средний процент отклонений между нормативной (плановой) и
фактической себестоимостью.
Пример 2. На начало месяца нормативная себестоимость остат-
ка готовой продукции на складе составила 1000 руб. Превышение
фактической себестоимости над нормативной — 100 руб. В течение
месяца выпущено: по нормативной себестоимости готовой продук-
ции на сумму 30 000 руб., фактическая себестоимость составила
31 500 руб.; отклонение за месяц —
31 500 руб. – 30 000 руб. = 1500 руб. (перерасход).
Средний процент отклонений (перерасхода) равен:
(100 руб.+1500 руб.) : (1000 руб.+ЗО 000 руб.) х 100% = 5,16%.
При наличии остатка на счете 45 «Товары отгруженные» на ко-
нец месяца по нормативной себестоимости в сумме 5000 руб. стои-
мость отгруженных по фактической себестоимости товаров составит:
5000 руб. х (100% + 5,16%) : 100% = 5258 руб.
На счете 45 «Товары отгруженные» отражают также готовые из-
делия и товары, переданные другим организациям для продажи на
комиссионных или других условиях.

Достоверный бухгалтерский учет готовой продукции и операций
по ее реализации возможен только при грамотной организации до-
кументооборота, который охватывает большой перечень разнооб-
разных бланков, ведомостей, карточек и других документов.
Основными документами, без которых организация не может
продать свою продукцию на рынке, являются:
• сертификат соответствия, который подтверждает безопас-
ность продукции организации для жизни и здоровья потре-
бителей, а также невозможность нанесения вреда их имущё^
ству и окружающей среде;
• гигиеническое заключение, которое свидетельствует о безо-
пасности данной продукции для здоровья граждан в период
всего жизненного цикла товара: при его производстве, экс-
плуатации и утилизации;
• качественное удостоверение на продукцию, характеризую-
щее важные качественные показатели партии отгруженной
продукции и содержащее сведения о количестве товара в
партии, весе, таре и упаковке;
• упаковочный ярлык. Описывает существенные свойства и па-
раметры товара, связанные с его изготовлением, использова-
нием и стоимостью. Он выписывается в трех экземплярах на
каждое отдельное место (ящик, тюк и другую тару). Один
экземпляр вкладывается вместе с товаром в упаковку, вто-
рой прилагается к счету-фактуре, третий остается на складе.
Для учета движения товарно-материальных ценностей между
структурными подразделениями организации применяются: прие-
мо-сдаточный акт, приемо-сдаточная накладная, накладная на пе-
редачу готовой продукции в место хранения (ф. No МХ-18) и при-
ходный ордер (ф. No М-4). Они используются для оформления вы-
пуска и приемки готовой продукции на соответствующий склад. Для
этой же цели предназначены требование-накладная (ф. No М-11) и
накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары
(ф. Яя ТОРГ-13).
Журнал учета товаров на складе (ф. No ТОРГ-17) предназначен
для учета сохранности и движения готовой продукции в пределах
отведенных мест их хранения.
Накладная (ф. No 19), накладная на отпуск материалов на сто-
рону (ф. No М-15) и приказ-накладная, предназначенные для выда-
чи поставщиком готовой продукции покупателю, относятся к кате-
гории товарных документов и содержат сравнительно подробные
характеристики отгружаемой или отправляемой продукции. Иногда
в них приводятся данные о стоимости, но они не являются обяза-
тельными. Эти документы должны быть дополнены счетом-фактурой
и счетом (ф. No 868). В счетах содержатся требования к покупателям
или подтверждения ранее проведенных ими платежей. Кроме того, в
счетах указываются некоторые характеристики товара.
Счета-фактуры должны выписываться по установленной форме.
Они являются основанием для отражения в учете расчетов по НДС
и акцизам. Их необходимо фиксировать в специальных журналах
(выставленных и поступивших счетов-фактур), а операции по купле
продаже отражать соответственно в книге покупок и книге продаж.

Правила оформления счетов-фактур, ведения журналов их учета,
книг покупок и продаж изложены в постановлении Правительства
РФ от 2 декабря 2000 г. No 914 (с последующими изменениями).
Товарно-транспортная накладная (ф. No 1-Т) и путевой лист
грузового автотранспорта (ф. No 4-П) предназначены для оформле-
ния процесса перемещения продукции от поставщика к покупате-
лю. Они содержат полные сведения о грузе и условиях его транс-
портировки.
Продажа готовой продукции оформляется в бухгалтерском учете
в зависимости от способа продажи — по предоплате или по отгруз-
ке. После предоплаты продукция отгружается вместе с товаросо-
проводительными документами или же они высылаются отдельно.
После отгрузки продукции поставщик сдает расчетные документы в
свой банк вместе с платежным требованием на получение акцепта и
востребование платежа.

Готовая продукция ~~ это изделия и полуфабрикаты, полностью
законченные обработкой, соответствующие действующим стандар-
там или техническим условиям, принятые на склад или заказчи-
ком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные ус-
луги.
Вся готовая продукция, как правило, сдается на склад в подотчет
материально ответственному лицу. Исключением являются крупно-
габаритные изделия и продукция, которые не могут быть сданы на
склад по техническим причинам и поэтому принимаются организа-
циями-заказчиками на месте изготовления, комплектации и сборки.
Продукция по видам подразделяется на:
• валовую — полная стоимость законченных готовых изделий,
выработанных организацией за отчетный период;
• валовой оборот (валовой выпуск) — стоимость всех изделий, по-
луфабрикатов, выполненных работ и оказанных услуг, включая
незавершенное производство;
• реализованную (проданную) — валовая продукция за выче-
том остатков готовой продукции, незавершенного производ-
ства, полуфабрикатов, инструментов и запасных частей соб-
ственной выработки;
• сравнимую — продукцию, которая производилась организа-
цией и в предыдущем отчетном периоде;
• несравнимую — продукцию, которая в отчетном периоде
производилась впервые.
В настоящее время готовая продукция оценивается по:
• фактической производственной себестоимости, которая пред-
ставляет собой сумму всех затрат, связанных с изготовлением
продукции (собирается полностью только на счете 20 «Ос-
новное производство»);
• нормативной или плановой производственной себестоимо-
сти, при которой определяют и отдельно учитывают откло-
нения фактической производственной себестоимости за от-
четный месяц от плановой (нормативной) себестоимости
(отклонения выявляют на счете 40 «Выпуск продукции (ра-
бот, услуг)»);
• договорным ценам;
• неполной (сокращенной) производственной себестоимости
(метод «директ-костинг»), при которой себестоимость гото-
вой продукции определяется по фактическим затратам без
учета общехозяйственных расходов.
Для учета наличия и движения готовой продукции предназна-
чен активный счет 43 «Готовая продукция»; продукция, подлежа-
щая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в
составе незавершенного производства и на указанном счете не учи-
тывается.
Синтетический учет готовой продукции можно вести в двух ва-
риантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)» и с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)».
В первом случае (без счета 40) готовую продукцию учитывают на
счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной
себестоимости. В то же время аналитический учет отдельных видов
готовой продукции отражают по учетным ценам с выделением от-
клонений фактической себестоимости от стоимости готовой про-
дукции по учетным ценам.
Готовая продукция, передаваемая из производства на склад, в
течение месяца учитывается на счете 43 «Готовая продукция* по
учетным ценам. При этом делают бухгалтерскую запись:
Д-т 43 «Готовая продукция»
К-т 20 «Основное производство».
В конце месяца исчисляют фактическую себестоимость оприхо-
дованной готовой продукции и определяют отклонение фактиче-
ской себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам.
Если фактическая себестоимость оказывается больше учетной
цены, то делают дополнительную проводку:
Д-т 43 «Готовая продукция»
К-т 20 «Основное производство».
Когда фактическая себестоимость продукции меньше учетной
цены, то разницу списывают способом «красное сторно»:
Д-т 43 «Готовая продукция»
К-т 20 «Основное производство».
В случае, когда готовая продукция полностью используется са-
мой организацией, она приходуется:
Д-т 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного произ-
водства» и др.
К-т 20 «Основное производство».
Счет 43 «Готовая продукция» в этом случае не используется.
Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию списы-
вают по учетным ценам в зависимости от принятого метода учета
продажи продукции:
Д-т 45 «Товары отгруженные*, 90 «Продажи», субсчет «Себе-
стоимость продаж»
К-т 43 «Готовая продукция».
В конце месяца определяют отклонение фактической себестои-
мости отгруженной (проданной) продукции от ее стоимости по
учетным ценам и отражают это отклонение дополнительной про-
водкой или способом «красное сторно»:
Д-т 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», субсчет «Себе-
стоимость продаж»
К-т 43 «Готовая продукция».
Во втором случае при использовании для учета затрат на произ-
водство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
синтетический учет готовой продукции на счете 43 «Готовая про-
дукция» ведется по нормативной или плановой себестоимости.
При передаче готовой продукции из производства на склад в
течение месяца делается запись:
Д-т 43 «Готовая продукция»
К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
В конце месяца исчисленная фактическая себестоимость гото-
вой продукции списывается:
Д-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
К-т 20 «Основное производство».
Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — активно-
пассивный. По дебету этого счета отражается фактическая себе-
стоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту — нормативная
или плановая себестоимость. Сопоставляя дебетовый и кредитовый
обороты счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», определяют
отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной
или плановой. Это отклонение списывается:
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Превышение фактической себестоимости продукции над норма-
тивной или плановой списывается дополнительной проводкой, а
экономия — способом «красное сгоряо». Счет 40 «Выпуск продук-
ции (работ, услуг)» закрывается и сальдо на конец месяца не имеет.
На реализованную (проданную) в течение месяца готовую про-
дукцию по нормативной или плановой себестоимости делается за-
пись:
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 43 «Готовая продукция».
Пример 1. Синтетический учет готовой продукции ведется по
нормативной (плановой) себестоимости, которая составляет
12 000 руб В конце месяца была определена фактическая себестои-
мость готовой продукции в сумме 10 000 руб Продукция в течение
месяца была продана.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
1. Оприходована на склад готовая продукция по нормативной
(плановой) себестоимости —
Д-т 43 «Готовая продукция»
К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ~- 12 000 руб.
2. Списана реализованная готовая продукция по нормативной
(плановой) себестоимости —
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 43 «Готовая продукция» — 12 000 руб.
3 В конце месяца списана фактическая производственная себе-
стоимость готовой продукции —
Д-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
К-т 20 «Основное производство» — 10 000 руб
4. Списано отклонение фактической производственной себе-
стоимости от нормативной себестоимости (экономия) —
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — 2000 руб. («красное стор-
но»)

Согласно ПБУ 10/99 [13] расходы организации должны раскры-
ваться в бухгалтерской отчетности. В отчете о прибылях и убытках
расходы по обычным видам деятельности организации отражаются
с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции,
работ, услуг), коммерческие и управленческие расходы. Поэтому в
составе информации об учетной политике организации в бухгалтер-
ской отчетности должен раскрываться порядок признания управ-
ленческих и коммерческих расходов.
В бухгалтерской отчетности обязательно представляется информа-
ция о расходах по обычным видам деятельности в разрезе экономиче-
ских элементов; об изменении величины расходов, не имеющих от-
ношения к расчету себестоимости проданной продукции (работ, услуг)
в отчетном году; о расходах, равных величине отчислений (по прави-
лам бухгалтерского учета) в связи с образованием резервов предстоя-
щих расходов и платежей, оценочных резервов и пр. Эта информация
отражается в приложении к бухгалтерскому балансу (форма No 5).
Кроме того, если в отчете о прибылях и убытках отдельно выделя-
ются виды доходов, каждый из которых составляет пять и более про-
центов от общей суммы доходов организации за отчетный год, то в
этом отчете показываются и соответствующие каждому виду расходы.
Как и расходы по обычным видам деятельности, прочие расхо-
ды организации должны раскрываться в бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 21 ПБУ 10/99 в отчете о прибылях и убытках все рас-
ходы организации должны отражаться с обособленным выделением
операционных и внереализационных расходов, а в случае возникнове-
ния — чрезвычайных расходов. Это делается в том случае, если эти
расходы являются существенными для характеристики финансового
положения организации. В противном случае — они могут не показы-
ваться развернуто в отчете о прибылях и убытках.
Кроме того, прочие расходы организации за отчетный год, ко-
торые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачис-
ляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, раскрываются
в бухгалтерской отчетности обособленно.

Как уже отмечалось выше, в состав прочих расходов включают-
ся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.
Для учета операционных и внереализационных расходов ис-
пользуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету целе-
сообразно открыть несколько субсчетов в рабочем плане счетов ор-
ганизации для раздельного учета отдельных видов операционных и
внереализационных расходов. Сальдо по этим субсчетам показыва-
ется развернуто.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операционных расхо-
дов организации.
При осуществлении организациями таких хозяйственных опе-
раций, как предоставление за плату прав, возникающих из патентов
на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллек-
туальной собственности, расходы по таким операциям предвари-
тельно собираются на счетах учета производственных затрат (в кор-
респонденции с кредитом счетов осуществленных расходов). После
предоставления прав за плату эти расходы списываются:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операци-
онные расходы»
К-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные произ-
водства».
При списании расходов, связанных с предоставлением за плату
во временное пользование (временное владение) активов организа-
ции на счетах делаются следующие записи:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операци-
онные расходы»
К-т 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация не-
материальных активов».
При осуществлении операций по вкладам в уставный (складоч-
ный) капитал других организаций в бухгалтерском учете организа-
ции-инвестора разница между оценкой вклада, отраженной по сче-
ту 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданного имуще-
ства отражается:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операци-
онные расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции».
При возникновении расходов, связанных с продажей, выбытием
и прочим списанием основных средств и других активов организа-
ции (кроме национальных денежных средств) на счетах бухгалтер-
ского учета делаются следующие записи:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операци-
онные расходы»
К-т 01 «Основные средства» (по остаточной стоимости), 04 «Не-
материальные активы», 10 «Материалы», 23 «Вспомогатель-
ные производства», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные
счета» и др.
В соответствии с установленным порядком (за исключение слу-
чаев, оговоренных в нормативных документах) проценты за пользо-
вание кредитом или займом относятся на операционные расходы.
Это отражается следующим образом:
Д~т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операци-
онные расходы»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Рас-
четы по долгосрочным кредитам и займам»

При списании расходов по оплате услуг, оказываемых кредит-
ными организациями, делаются записи:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операци-
онные расходы»
К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».
Организация может создавать резерв по сомнительным долгам
по расчетам с другими физическими и юридическими лицами за
продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов
на финансовые результаты организации. Величина резерва опреде-
ляется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от
платежеспособности должника и оценки вероятности погашения
долга (полностью или частично).
Создание резерва по сомнительным долгам отражается:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операци-
онные расходы»
К-т 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Действующей методологией бухгалтерского учета предусматри-
вается отражение в бухгалтерской отчетности акций и других фи-
нансовых вложений, по которым можно определить текущую ры-
ночную стоимость, по указанной рыночной стоимости, если она
оказалась ниже их балансовой (учетной) стоимости.
Суммы корректировки оценки относят на финансовые результа-
ты (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая
рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и отчетно-
сти по первоначальной стоимости.
По мере устойчивого существенного снижения стоимости фи-
нансовых вложений на величину разницы между учетной стоимо-
стью и расчетной стоимостью организация может создавать резервы
под обесценение финансовых вложений, являющихся разновидно-
стью оценочных резервов и учитывающихся на счете 59 «Резервы
под обесценение финансовых вложений».
Резервы формируются за счет финансовых результатов деятель-
ности организации и отражаются:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие операци-
онные расходы»
К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Мы рассмотрели принципы организации бухгалтерского учета
приоритетных составных частей операционных расходов.
Внереализационные расходы также учитывают на счете 91
«Прочие доходы и расходы». Рассмотрим порядок бухгалтерского
учета основных слагаемых внереализационных расходов.

В соответствии с установленным порядком штрафы, пени и не-
устойки, признанные организацией-должником (оплаченные или
начисленные), отражаются:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие внереали-
зационные расходы»
К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Рас-
четы с разными дебиторами и кредиторами».
Отражение убытков прошлых лет, признанных в отчетном году,
и списание просроченной дебиторской задолженности (после исте-
чения срока исковой давности) производится так:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие внереали-
зационные расходы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными де-
биторами и кредиторами» и др.
К внереализационным расходам могут относиться также отри-
цательные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с текущим
изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие внереали-
зационные расходы»
К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»,
58 «Финансовые вложения», 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Остатки материалов, товаров и готовой продукции, цены за кото-
рые в течение отчетного года снизились из-за морального устарева-
ния или частичной потери своего первоначального качества, органи-
зация вправе отразить ниже первоначальной стоимости их приобре-
тения с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие внереали-
зационные расходы»
К-т 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
Еще одним видом внереализационных расходов можно назвать
перечисление средств, связанных с благотворительной деятельно-
стью, расходы на проведение спортивных мероприятий, отдыха, раз-
влечений, мероприятий культурно-просветительского характера и др.
На счетах бухгалтерского учета такие расходы отражаются:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие внереали-
зационные расходы»
К-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 76 «Рас-
четы с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Записи по субсчетам «Прочие операционные расходы» и «Про-
чие внереализационные расходы» производятся накопительно в те-
чение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового и
кредитового оборотов по субсчетам определяется финансовый ре-
зультат по прочим доходам и расходам (кроме чрезвычайных). Это
конечное сальдо списывается:
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих до-
ходов и расходов» — на величину убытка или
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Сальдо прочих доходов и
расходов» — на величину прибыли.
Но кроме операционных и внереализационных, в состав прочих
расходов организации включаются и чрезвычайные расходы. В от-
личие от операционных и внереализационных, они учитываются не
на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а непосредственно на сче-
те 99 «Прибыли и убытки». Для этих целей можно открыть само-
стоятельный субсчет «Чрезвычайные расходы».
Потери от чрезвычайных обстоятельств (наводнения, пожары,
хищения, национализация имущества и пр.) отражаются:
Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Чрезвычайные расходы»
К-т 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 20 «Основное про-
изводство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50
« ыдеса», 58 «Финансовые вложения» и пр.
На принятые к оплате счета поставщиков и подрядчиков за вы-
полненные работы при ликвидации последствий стихийных бедствий:
Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Чрезвычайные расходы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Начисление оплаты труда и страховых взносов работникам, за-
нятым устранением последствий чрезвычайного обстоятельства:
Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Чрезвычайные расходы»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению».
В конце каждого месяца эти чрезвычайные расходы сопостав-
ляются с чрезвычайными доходами и участвуют в формировании
конечного финансового результата деятельности организации.
Расходы организации по инвестиционной и финансовой
ьщтельности рассматриваются в соответствующих главах учебника.

Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
ПБУ 10/99 установлена единая номенклатура экономических эле-
ментов расходов по обычным видам деятельности для всех органи-
заций:
• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных
отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.
В элементе «Материальные затраты» отражается стоимость при-
обретенных со стороны и израсходованных для предприниматель-
ских целей материальных ресурсов (сырья и материалов, полуфаб-
рикатов и комплектующих изделий, запасных частей, инвентаря
и пр.). К материальным расходам относится также стоимость топ-
лива и энергии всех видов. Величина материальных расходов фор-
мируется исходя из цены их приобретения (без налога на добавлен-
ную стоимость), надбавок, наценок, стоимости услуг сторонних
организаций (таможни, товарных бирж, складов, транспортных ор-
ганизаций и пр.).
Из материальных расходов исключается стоимость возвратных
отходов. Как уже упоминалось, под возвратными отходами произ-
водства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и
других материальных ценностей, которые образовались в процессе
производства, утратили полностью или частично свои качества и
поэтому не могут использоваться по своему прямому назначению.
Обычно оцениваются такие возвратные отходы по ценам возможно-
го использования.
Расход материальных ресурсов признается в учете по мере их
фактического использования.
В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются расходы на
заработную плату основного, вспомогательного и управленческого
персонала организации, привлекаемого по трудовым договорам
(контрактам), по совместительству, по договорам гражданско-
правового характера и по другим основаниям. В эти расходы вклю-
чаются премии за производственные результаты, стимулирующие и
компенсационные выплаты. Расходы на оплату труда признаются в
бухгалтерском учете по мере их начисления и отражения в качестве
обязательств организации.
Элемент «Отчисления на социальные нужды* отражает обяза-
тельные отчисления по установленным законодательством нормам
органам государственного социального страхования, Пенсионного
фонда и фонда обязательного медицинского страхования. Эти от-
числения производятся с сумм расходов организации на оплату
труда работников, которые были включены в себестоимость про-
дукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда». На
отдельные виды оплаты труда страховые взносы не начисляются
(такие виды выплат оговариваются в нормативных документах).
Расходы и отчисления на социальное страхование признаются в
бухгалтерском учете в размере фактически начисленных сумм по
мере их отражения в качестве обязательств организации.
В элементе «Амортизация» отражают сумму амортизационных
отчислений производственных основных средств, нематериальных
активов и иных амортизируемых средств. В этом элементе затрат
отражаются также суммы ускоренной амортизации основных
средств организации, амортизационные отчисления по арендован-
ным основным средствам, амортизационные отчисления от стоимо-
сти помещений, предоставленных бесплатно медицинским учреж-
дениям и общепиту, обслуживающих организацию и др.
К элементу «Прочие затраты» относят налоги, сборы, платежи,
отчисления в страховые фонды (резервы), расходы на оплату про-
центов по полученным кредитам, на командировки, на подготовку
и переподготовку кадров, оплату услуг связи, банков, информаци-
онных услуг и пр.
Подразделение расходов по экономическим элементам необхо-
димо в бухгалтерском учете для установления сметных (плановых) и
фактических расходов по обычным видам деятельности по органи-
зации в целом, без определения их целевого назначения, т.е на что
они произведены: на изготовление и продажу продукции, на обслу-
живание производства и управление и т.д. Таким образом, можно
сделать вывод о том, что сумма расходов по экономическим эле-
ментам определяет объем расходов, произведенных организацией за
отчетный период на производство и сбыт продукции (работ, услуг).
Но при управлении организацией всегда нужно знать и размер из-
держек, определяющих себестоимость выпущенных из производства
готовых изделий, выполненных работ и оказанных услуг.
Поэтому Минфином России при утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета и Инструкции по его применению принято
решение ввести двухуровневую систему учета расходов.
Согласно пояснениям к разд. III Инструкции по применению
Плана счетов счета 20—29 предназначены для группировки расхо-
дов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также
используются при исчислении себестоимости отдельных видов про-
дукции (товаров, работ, услуг) Счета 30—39 предназначены для
учета расходов в разрезе экономических элементов. В отличие от
первых 10 счетов разд. III Плана счетов указания по применению
вторых 10 счетов в Инструкции отсутствуют, предусмотрено лишь
то, что состав и методика использования счетов 30—39 организаци-
ей устанавливаются самостоятельно исходя из особенностей дея-
тельности, структуры, системы управления
Получить же информацию о расходах по обычным видам дея-
тельности по экономическим элементам при традиционном по-
строении бухгалтерского учета практически невозможно.
Для этой цели можно предложить следующие синтетические
счета для учета расходов по обычным видам деятельности по эко-
номическим элементам:
• счет 30 «Материальные расходы»;
• счет 31 «Расходы на оплату труда»;
• счет 32 «Отчисления на социальные нужды»;
• счет 33 «Амортизация внеоборотных активов»;
• счет 34 «Прочие расходы».
Приведем авторские пояснения к перечисленным счетам бух-
галтерского учета
Счет 30 «Материальные расходы»
Счет 30 «Материальные расходы» предназначен для обобщения
информации об израсходованных покупных производственных за-
пасах (сырье, основных и вспомогательных материалах, запасных
частях, инвентаре и хозяйственных принадлежностях, таре, ком-
плектующих изделий, полуфабрикатов, всех видов топлива и энер-
гии), а также услугах сторонних организаций, связанных с достав-
кой (включая погрузочно-разгрузочные работы) перечисленных
выше материально-производственных запасов.
Расходы по доставке запасов собственными силами (транспор-
том и персоналом организации) включаются в соответствующие
элементы расходов (расходов топлива и энергии, расходов на опла-
ту труда, амортизационных отчислений и др.). Приведем схему за-
писей по счету «Материальные расходы».
Приобретение материально-производственных запасов.
Первый вариант-
Д-т 10 «Материалы» — фактическая стоимость приобретения
производственных запасов (покупная стоимость по догово-
рам, оплата услуг, таможенные пошлины, не возмещенные
налоги, затраты по доставке и др.)
К-т 02 «Амортизация основных средств» — амортизация транс-
портных средств
К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» — суммы невозмещенного НДС
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — таможенные пошлины
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Второй вариант:
1. Д-т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценно-
стей» — фактическая стоимость приобретения производст-
венных запасов
К-т 02 «Амортизация основных средств»
К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
К-т 60  «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 68  «Расчеты по налогам и сборам»
К-т 70  «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 71  «Расчеты с подотчетными лицами»
К-т 76  «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 79  «Внутрихозяйственные расчеты».
2. Д-т 10 «Материалы» — нормативно-плановая стоимость
(учетная цена) приобретенных производственных запасов
Д-т 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» —
на разницу между фактической и нормативно-плановой
стоимостью
К-т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» —
фактическая стоимость приобретенных запасов.
Формирование элемента «Материальные расходы» (расходы по
приобретению производственных запасов от сторонних организа-
ций были перечислены выше).
Д-т 30 «Материальные расходы» — на покупную стоимость со
всеми составляющими, кроме расходов по доставке собст-
венными силами
Д-т 31 «Расходы на оплату труда»
Д-т 32 «Отчисления на социальные нужды»
Д-т 33 «Амортизация внеоборотных активов»
Д-т 34 «Прочие расходы»
К-т 10 «Материалы» — на нормативно-плановую стоимость
(учетную цену) израсходованных (потребленных) материаль-
но-производственных запасов на предпринимательскую дея-
тельность организации.
Использование (расходование, списание и т.д.) материально-произ-
водственных запасов на нужды организации:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Д-т 20 «Основное производство»
Д-т 23 «Вспомогательные производства»
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
Д-т 28 «Брак в производстве»
Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Д-т 44 «Расходы на продажу»
Д-т 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
Д-т 86 «Целевое финансирование»
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 30 «Материальные расходы».
Счет 31 «Расходы на оплату труда»
На счете 31 «Расходы на оплату труда» следует отражать инфор-
мацию о:
• начисленной персоналу организации оплате труда (по всем
видам оплаты труда, стимулирующим начислениям и над-
бавкам, компенсационным начислениям, связанным с ре-
жимом работы или условиям труда, премиям и т.п.);
• начисленных расходах, связанных с содержанием работни-
ков организации, предусмотренных трудовыми договорами
(контрактами), коллективными договорами и действующим
законодательством;
• расходах на все виды оплаты несписочного состава работни-
ков, включаемых в фонд оплаты труда хозяйствующего субъ-
екта;
• другие произведенные расходы, относящиеся по своему
экономическому содержанию к оплате труда.
Расходы на оплату труда могут быть произведены в любой фор-
м е — в виде денежных средств, натуральной формы (продукцией,
товарами, финансовыми инструментами и т.п.).
Схему записей по счету 31 «Расходы на оплату труда» проиллю-
стрируем в следующем виде:
• Д-т 31 «Расходы на оплату труда»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — затраты,
включаемые в элемент «Расходы по оплате труда», так как
по кредиту счета 70 отражают также суммы образованного
резерва на оплату предстоящих отпусков и резерва возна-
граждений за выслугу лет, пособия по социальному страхо-
ванию, доходы по акциям и другим ценным бумагам данной
организации.
•   Д-т 07 «Оборудование к установке»
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Д-т 10 «Материалы»
Д-т 11 «Животные на выращивании и откорме»
Д-т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Д-т 20 «Основное производство»
Д-т 23 «Вспомогательные производства»
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
Д-т 28 «Брак в производстве»
Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Д-т 41 «Товары»
Д-т 44 «Расходы на продажу»
Д-т 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
Д-т 86 «Целевое финансирование»
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 31 «Расходы на оплату труда».
Счет 32 «Отчисления на социальные нужды»
Счет 32 «Отчисления на социальные нужды» предназначен для
обобщения информации о расчетах с внебюджетными фондами по
налогам и платежам, уплачиваемым из заработной платы хозяйст-
вующим субъектом в соответствии с установленным законодатель-
ством порядком.
В отличие от других видов расходов налоги и платежи ,уже в
первоначальном виде являются одноэлементным видом расходов.
Основой для признания этих расходов является начисление сумм
платежей в установленные законодательством сроки, независимо от
дня их перечисления.
Схему записей по счету 32 «Отчисления на социальные нужды»
проиллюстрируем в следующем виде:
• Д-т 32 «Отчисления на социальные нужды»
К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
• Д-т 07 «Оборудование к установке»
Д-т OS «Вложения во внеоборотные активы»
Д-т 10 «Материалы»
Д-т 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Д-т 20 «Основное производство»
Д-т 23 «Вспомогательные производства»
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
Д-т 28 «Брак в производстве»
Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Д-т 41 «Товары»
Д-т 44 «Расходы на продажу»
Д-т 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 32 «Отчисления на социальные нужды».
Счет 33 «Амортизация внеоборотных активов»
Счет 33 «Амортизация внеоборотных активов» предназначен для
обобщения информации о начисленной амортизации, накопленной

за время эксплуатации амортизируемого имущества — объектов ос-
новных средств и объектов нематериальных активов вне зависимо-
сти от того, находятся ли эти объекты в эксплуатации по обычным
видам деятельности организации, инвестиционной деятельности и
(или) сданы в аренду (текущую или лизинг при условии нахожде-
ния объектов на балансе лизингодателя). Иными словами, на этом
счете отражают данные о всей начисленной за отчетный период
амортизации по внеоборотным активам.
В отличие от других видов расходов, амортизационные отчисле-
ния уже в первоначальном виде являются одноэлементным видом
расходов. Основной целью постановки бухгалтерского учета являет-
ся отнесение сумм начисленной амортизации по местам эксплуата-
ции объектов внеоборотных активов.
Схему записей по счету 33 «Амортизация внеоборотных акти-
вов» проиллюстрируем в следующем виде:
• Д-т 33 «Амортизация внеоборотных активов»
К-т 01 «Основные средства» — на суммы списанных объек-
тов основных средств стоимостью менее 10 000 руб. за
единицу, при передаче их в эксплуатацию
К-т 02 «Амортизация основных средств»
К-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
•   Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Д-т 20 «Основное производство»
Д-т 23 «Вспомогательные производства»
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Д-т 44 «Расходы на продажу»
Д-т 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
Д-т 86 «Целевое финансирование»
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 33 «Амортизация внеоборотных активов».
Счет 34 «Прочие расходы»
Счет 34 «Прочие расходы» предназначен для обобщения ин-
формации о расходах в целом по хозяйствующему субъекту, не на-
шедших отражения на предыдущих счетах.
На этом счете отражаются, в частности: расходы на команди-
ровки, подъемные, плата сторонним организациям за подготовку и
переподготовку кадров, оплата услуг связи, вычислительных цен-
тров, банков и другие расходы, отнесенные в расходы по обычным

видам деятельности, но не включенные в ранее перечисленные
элементы расходов.
Схему записей по счету 34 «Прочие расходы» проиллюстрируем
в следующем виде:
• Д-т 34 «Прочие расходы»
К-т 50 «Касса»
К-т 51 «Расчетные счета»
К-т 52 «Валютные счета»
К-т 55 «Специальные счета в банках»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
К-т 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
К-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
К-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 79 «Внутрихозяйственные расчеты»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
• Д-т 10 «Материалы»
Д-т 20 «Основное производство»
Д-т 23 «Вспомогательные производства»
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Д-т 44 «Расходы на продажу»
К-т 34 «Прочие расходы».

Итак, мы установили, что текущие расходы могут увеличивать
расходы по обычным видам деятельности данного отчетного периода
или относиться на увеличение активов, которые будут включаться в
расходы в последующие отчетные периоды. В связи с этим необхо-
димо детально изучить текущие расходы. Одним из способов изуче-
ния какой-либо категории является выявление общих признаков
классификации. Расходы классифицируются в зависимости от целей
учета: для определения себестоимости изготовленной продукции и
формирования финансового результата деятельности; для осуществ-
ления текущего контроля; для принятия управленческих решений.
Рассмотрим основньхе признаки классификации расходов.
Ло экономическому содержанию расходы подразделяют на расхо-
ды по экономическим элементам и статьям расходов (статьям каль-
куляции). Обычно экономическим элементом называют однород-
ный вид расходов. Подразделение расходов по экономическим эле-
ментам позволяет определить виды затрат по организации в целом
независимо от места их возникновения и направления. Порядок
формирования и учета расходов, включаемых в расходы по обыч-
ным видам деятельности по экономическим элементам, будет рас-
смотрен далее.
Статьей расходов, или калькуляционной статьей, обычно назы-
вают определенный вид затрат, образующих себестоимость как от-
дельных видов продукции (работ, услуг), так и всего выпуска орга-
низации. Состав калькуляционных статей в настоящее время не
регламентирован, но, исходя из сложившейся практики, можно
предложить их примерную номенклатуру:
• сырье и материалы;
• возвратные отходы (вычитаются, так как уменьшают затра-
ченные сырье и материалы);
• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производствен-
ного характера сторонних организаций;
• топливо и энергия на технологические цели;
• заработная плата производственных рабочих;
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на подготовку и освоение производства;
• общепроизводственные расходы;
• общехозяйственные расходы (управленческие расходы);
• потери от брака;
• прочие производственные расходы.
Итого: производственная себестоимость продукции, коммерче-
ские расходы.
ИТОГО: полная себестоимость продукции.
В отдельных отраслях состав калькуляционных статей расходов
будет различен, так как номенклатура статей отражает особенности
каждой отрасли, ее производственную специфику, характер выпус-
каемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.
Помимо классификации расходов ло экономическому признаку,
их можно группировать и по отношению к производственному (тех-
нологическому) процессу. По этому признаку все расходы подразде-
ляются на основные и накладные.
Основными называются расходы, непосредственно связанные с
технологическим процессом производства продукции (работ, услуг).
Эти расходы занимают наибольший удельный вес в общей сумме
расходов, они являются основой для обычного вида деятельности
организации. Например, затраты сырья или материалов, трудовые
затраты и пр.
Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслу-
живанием и управлением процессом производства. К ним можно
отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
По отношению к объему производства все расходы делятся на пе-
ременные и постоянные.
К переменным относятся расходы, размер которых изменяется
прямо пропорционально изменению объема производства продук-
ции (работ, услуг). Если значение объема производства увеличива-
ется, например, на 20%, то и переменные расходы увеличиваются
на 20%. К ним можно отнести расходы сырья и материалов, зара-
ботную плату производственных рабочих и т.д.
Постоянные расходы остаются неизменными при изменении
объемов производства продукции. К ним относятся общепроизвод-
ственные, общехозяйственные расходы и некоторые другие. Но от-
дельные расходы иногда невозможно отнести ни к постоянным, ни
к переменным, так как они включают элементы и тех и других рас-
ходов Такие расходы принято называть условно-постоянными или
условно-переменными в зависимости от преобладания в них посто-
янных или переменных частей.
В зависимости от способов включения в себестоимость продукции
(работ, услуг) расходы можно подразделять на прямые и косвенные.
Прямые расходы связаны с производством определенного вида
продукции и могут быть прямо (на основании информации пер-
вичных документов) и непосредственно отнесены на его себестои-
мость. К ним относят чаще всего расходы сырья и материалов, по-
купных полуфабрикатов, топлива и энергии на технологические
цели, оплату труда производственных рабочих.
К косвенным относят расходы, связанные с производством не-
скольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких
видов работ. Такие затраты могут быть распределены между себе-
стоимостями каждого вида продукции (работ, услуг) только на ос-
нове специальных расчетов. Но всякое косвенное распределение
расходов приводит к неточности в определении себестоимости, по-
этому при организации учета необходимо так организовать анали-
тический учет, чтобы минимизировать удельный вес косвенных
расходов.
Для целей налогообложения прибыли расходы можно подразделить
на лимитируемые и не лимитируемые. К лимитируемым относятся
такие расходы, по которым законодательством установлены лими-
ты, нормы и нормативы. К таким расходам относятся компенсации
за использование личных автомобилей для служебных поездок, ко-
мандировочные и представительские расходы, оплата обучения по
договорам с учебными заведениями для подготовки и переподго-
товки кадров, повышения квалификации, затраты на оплату про-
центов за кредиты, расходы на рекламу. К не лимитируемым отно-
сят расходы, принимаемые в фактических размерах.
В зависимости от периодичности возникновения все расходы мож-
но подразделить на текущие и единовременные. К текущим отно-
сятся расходы, связанные с производством и продажей продукции
данного периода. Обычно это основная часть расходов организа-
ции. Единовременными называют расходы, связанные с подготов-
кой новых производств, освоением новой продукции, резервирова-
нием расходов на какие-либо цели (оплату отпусков, ремонт ос-
новных средств и пр.).
По своему составу все расходы подразделяются на одноэлемент-
ные и комплексные. Одноэлементными называют расходы, состоя-
щие из однородного вида расходов (например, расходы сырья и ма-
териалов, оплата труда производственных рабочих и пр.). Ком-
плексные — состоят из нескольких видов расходов. Например, в
состав таких комплексных расходов, как общехозяйственные, вхо-
дят расходы материалов на общехозяйственные цели, заработная
плата руководства организации, амортизация зданий и пр.
По целесообразности расходования все расходы можно разделить
на производительные и непроизводительные. В производительные
включают все расходы, которые необходимы и планируемы (про-
гнозируемы) для данного производства. К непроизводительным от-
носят расходы, которые образуются по причинам, свидетельствую-
щим об отклонениях от нормальной технологии производства (брак
продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и пр.).
По участию в производственном процессе все расходы подразделяются
на производственные и коммерческие (внепроизводственные). В произ-
водственные включают все расходы организации, связанные с изготовле-
нием готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг и вклю-
чаемые в их себестоимость. Коммерческими (внепроизводственными)
называют расходы, связанные с продажей продукции потребителям.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета основных видов расхо-
дов, составляющих ббльшую часть себестоимости изготовленной
продукции (работ, услуг). К ним относятся: сырье и материалы; по-
купные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного харак-
тера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические
цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на
социальные нужды от заработной платы производственных рабочих.
Преобладающая часть основных расходов — прямые расходы,
т.е. включаемые в себестоимость конкретного вида продукции на
основании первичных документов (в них проставляются соответст-
вующие коды изделия или номера заказов).
Сырье и основные материалы, израсходованные на производст-
во продукции (работ, услуг), включаются в себестоимость на осно-
вании лимитно-заборных карт, требований, накладных. Первичные
документы предварительно группируются по направлениям затрат
материалов, и данные, которые в них содержатся, включаются в
ведомость распределения расхода материалов по каждому структур-
ному подразделению организации. Оцениваются расходы матери-
альных ценностей в зависимости от принятой в организации мето-
дологии, о чем говорится в данной главе.
На основании ведомостей распределения материальных расхо-
дов на счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10 «Материалы».
В этом случае в себестоимость конкретного вида продукции
включаются фактически произведенные расходы конкретных мате-
риальных ценностей.
Если же из одного вида материальных ценностей производятся
несколько видов изделий, то между себестоимостями каждого вида
продукции расход материалов распределяется. Такое распределение
может производиться по методике, наиболее отвечающей особенно-
стям производства (например, пропорционально: расходу матери-
альных ценностей по нормам, установленным на единицу продук-
ции; установленному коэффициенту расхода; количеству или весу
изготовленной продукции и др.).
Стоимость возвратных отходов уменьшает расходы на производ-
ство продукции. Обычно возвратные отходы приходуются на склад
по накладным, оцениваются по ценам возможного использования и
отражаются на счетах бухгалтерского учета следующей записью:
Д-т 10 «Материалы»
К-т 20 «Основное производство».
В себестоимости конкретных видов продукции возвратные от-
ходы отражаются прямым (по документам) или косвенным (после
дополнительных расчетов) способами.
Покупные изделия и полуфабрикаты, услуги сторонних органи-
заций, как правило, предназначены для изготовления конкретных
видов продукции. Поэтому в себестоимость этих видов они и вклю-
чаются прямым способом на основании расходных документов.
В себестоимость конкретного вида продукции технологическое
топливо и энергия включаются на основании первичных докумен-
тов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если
прямое отнесение невозможно, то расходы топлива и энергии рас-
пределяются косвенным путем пропорционально количеству часов
работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода
энергоресурсов на единицу продукции
Оплата труда производственных рабочих включается в себе-
стоимость конкретного вида продукции (работ, услуг) на основании
табелей учета использования рабочего времени, нарядов, рапортов,
ведомостей и др. На основании первичных документов, сгруппиро-
ванных по направлениям расходов, составляются ведомости рас-
пределения заработной платы по каждому структурному подразде-
лению организации. На основании этих ведомостей распределения
на счетах делаются записи:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Отчисления на социальные нужды включают в себестоимость
продукции в установленных законодательством процентах от на-
численной заработной платы. Такие отчисления рассчитываются в
ведомостях распределения заработной платы по направлениям про-
изведенных расходов.
Данные из ведомостей переносят в сводный регистр для обоб-
щения всех расходов на производство продукции (работ и услуг).
После расчетов на счетах делаются записи’
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Но, как уже отмечалось выше, кроме основных расходов суще-
ствуют и накладные расходы. Накладные расходы возникают в свя-
зи с организацией, обслуживанием производственного процесса и
управлением им. Состоят накладные расходы из общепроизводст-
венных и общехозяйственных расходов.
Общепроизводственные (цеховые) расходы связаны с обслуживани-
ем и управлением производствами (цехами, структурными подразделе-
ниями, мастерскими и тд.) организации. Состав и размер общепроиз-
водственных расходов определяется сметами, составляемыми органи-
зацией самостоятельно, на содержание и эксплуатацию оборудования,
управленческих и хозяйственных расходов подразделения. Составля-
ются сметы по каждому структурному подразделению ОТДЕЛЬНО. Целью
планирования расходов и выделения в фактической себестоимости
продукции самостоятельных калькуляционных статей является посто-
янный контроль за соблюдением смет и сопоставления фактически
произведенных расходов с запланированными.
Планирование и учет общепроизводственных расходов может
производиться по следующей номенклатуре статей:
• амортизация производственного оборудования и транспорт-
ных средств;
• отчисления в ремонтный фонд или затраты по ремонту про-
изводственного оборудования и транспортных средств;
• расходы по эксплуатации оборудования;
• заработная плата и отчисления на социальные нужды рабо-
чих, обслуживающих оборудование;
• содержание аппарата управления цеха;
• содержание зданий цехов и цеховых сооружений;
• расходы на проведение испытаний, опытов и исследований;
• охрана труда работников цеха;
• потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным
причинам и др.
Формируются общехозяйственные расходы обычным порядком,
т.е. на основании первичных расходных документов. Например,
расходы материальных ценностей оформляются требованиями или
накладными, амортизационные отчисления — ведомостями начис-
ления амортизации, затраты на оплату труда — нарядами, ведомо-
стями, табелями и т.д.
Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на
активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроиз-
водственные расходы». Аналитический учет по этим расходам ве-
дется в специальных ведомостях по каждому цеху (структурному
подразделению) в разрезе статей сметы.
На основании первичных документов, подтверждающих факт и
сумму произведенных общепроизводственных расходов, на счетах
бухгалтерского учета делаются записи’
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Рас-
четы с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с пер-
соналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению» и др.
По окончании месяца сумма общепроизводственных расходов,
учтенная по дебету счета 25, списывается. Списание означает рас-
пределение всей суммы общепроизводственных расходов, т.е. обну-
ление (закрытие) счета. Общепроизводственные расходы относятся
на себестоимость готовой продукции, т.е. уже законченной обра-
боткой, и на себестоимость остатков незавершенного производства,
оставшихся на конец месяца. Затем сумма общепроизводственных
расходов, приходящаяся на себестоимость готовой продукции, рас-
пределяется между себестоимостями отдельных видов продукции
пропорционально сумме основной заработной платы производст-
венных рабочих, прямым затратам материалов и заработной платы
или другим показателям. Сама организация выбирает базу распре-
деления общепроизводственных расходов. При выборе способа рас-
пределения общепроизводственных расходов организация должна
учитывать специфику своей деятельности, уровень автоматизации
учетных работ, квалификацию работников и другие факторы. При
распределении общепроизводственных расходов пропорционально
оплате труда рабочих сначала определяется отношение общей сум-
мы общепроизводственных расходов по цеху к общей сумме зара-
ботной платы производственных рабочих по цеху. Затем найденный
процент умножается на сумму основной заработной платы произ-
водственных рабочих, учтенную по каждому виду продукции цеха.
В итоге получается доля общепроизводственных расходов, прихо-
дящаяся на этот вид продукции.
На основании такого расчета по распределению общепроизвод-
ственных расходов, оформленного бухгалтерской справкой, на сче-
тах делается следующая запись:
Д-т 20 «Основное производство» (изделие 1)
Д-т 20 «Основное производство» (изделие 2) и т.д
К-т 25 «Общепроизводственные расходы».
Следующий вид накладных расходов — это общехозяйственные
расходы. Они связаны с управлением и обслуживанием организации
в целом. Состав и размер этих расходов также определяется сметой.
Планирование и учет общехозяйственных расходов может вес-
тись по следующей номенклатуре статей:
• содержание аппарата управления организации;
• расходы на служебные командировки аппарата управления
организации;
• содержание пожарной, военизированной и сторожевой ох-
раны;
• представительские расходы, связанные с деятельностью ор-
ганизации;
• содержание прочего хозяйственного персонала;
• канцелярские и почтово-телеграфные расходы,
• амортизация основных средств общехозяйственного назна-
чения;
• отчисления в ремонтный фонд или затраты на текущий ре-
монт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного
назначения;
•   расходы на содержание зданий, сооружений и инвентаря
общехозяйственного назначения;
• затраты на проведение испытаний, опытов, исследований,
содержание общехозяйственных лабораторий;
• расходы на охрану труда работников предприятия;
• подготовка и переподготовка кадров;
• обязательные отчисления, налоги и сборы,
• непроизводительные общехозяйственные расходы.
Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на ак-
тивном собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйст-
венные расходы» Аналитический учет общехозяйственных расходов
ведется на счете 26 по статьям сметы в отдельной ведомости.
Все фактические расходы собираются и отражаются записями:
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Рас-
четы с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с пер-
соналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению» и др
В конце каждого месяца общехозяйственные расходы списыва-
ются. Распределяются общехозяйственные расходы между готовой
продукцией и незавершенным производством, оставшимся на ко-
нец отчетного месяца, а затем затраты, приходящиеся на готовую
продукцию, распределяются между отдельными ее видами пропор-
ционально выбранной базе или способу списания. Списать эти рас-
ходы можно двумя способами:
• включением в затраты на производство конкретных видов
продукции путем распределения, аналогичного распределе-
нию общепроизводственных расходов. На счетах бухгалтер-
ского учета это отражается следующим образом:
Д-т 20 «Основное производство» (изделие 1)
Д-т 20 «Основное производство» (изделие 2) и т.д.
К-т 26 «Общехозяйственные расходы»
Базой распределения общехозяйственных расходов могут высту-
пать: основная заработная плата производственных рабочих; пря-
мые затраты; затраты сырья и материалов и т.д.
• общехозяйственные расходы как условно-постоянные расхо-
ды списываются на счет «Продажи», минуя счет «Основное
производство» путем распределения между видами реализо-
ванной продукции’
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (изделие 1)
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (изделие 2)
и т.д.
К-т 26 «Общехозяйственные расходы».
При списании общехозяйственных расходов на счет 90 они рас-
пределяются между видами реализованной продукции (работ или
услуг) пропорционально выручке от реализации, производственной
себестоимости продукции или другому показателю, выбранному
организацией самостоятельно.
Выбор того или иного способа списания общепроизводственных
или общехозяйственных расходов должен быть отражен в учетной
политике организации. Конечно, второй способ значительно упро-
щает списание общехозяйственных расходов. Однако он применим
при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйст-
венные расходы, реализована или удельный вес этих расходов в се-
бестоимости продукции незначителен.
Фактические данные после учета и распределения накладных
расходов заносятся в ведомость сводного учета расходов на произ-
водство продукции (работ, услуг).
Таким образом, в конце отчетного месяца, после распределения
и/или списания накладных расходов счета 25 «Общепроизводствен-
ные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» закрываются и
остатков на конец месяца не имеют.
При определении себестоимости продукции расходы отчетного
месяца корректируются на разницу в стоимости остатков незавер-
шенного производства на начало и конец этого месяца. К незавер-
шенному производству относится продукция, не прошедшая всех
стадий производственного процесса, а также неукомплектованные
изделия, не прошедшие технические испытания и не сданные на
склад готовой продукции. Не относятся к незавершенному произ-
водству: неисправимый брак; материалы в цехах, не начатые обра-
боткой; детали, узлы и изделия по аннулированным заказам и т.д.
В бухгалтерском учете фактическая величина расходов в неза-
вершенном производстве представляет собой величину дебетового
сальдо по счету 20 «Основное производство».
В производствах, имеющих постоянные переходящие остатки
незавершенного производства, для определения расходов, приходя-
щихся на выпущенную из производства готовую продукцию, необ-
ходимо в конце месяца знать их количество и производить оценку.
Количественный учет движения остатков незавершенного про-
изводства ведут работники диспетчерских служб структурных под-
разделений (цехов и пр.)- Таким образом, для определения стои-
мости остатков незавершенного производства используются дан-
ные оперативного учета. Однако наиболее точные данные об ос-
татках расходов в незавершенном производстве можно получить
только путем проведения инвентаризации незавершенного произ-
водства.
Оценку остатков незавершенного производства рекомендовано
производить:
а) в единичном производстве — по фактически произведенным
затратам;
б) в массовом и серийном производствах — по нормативной
(плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям
затрат; по стоимости фактически израсходованных сырья, материа-
лов и полуфабрикатов. Для такой оценки используют информацию
о количестве изделий или деталей, не законченных обработкой, об
их местонахождении и степени готовности. Затем складывают рас-
ходы по материалам и заработной плате по нормам и расценкам тех
операций обработки, которые изделие (деталь) уже прошло. Такой
расчет производится по всем незаконченным изделиям, работам
или услугам.
При небольшом удельном весе и стабильности остатков неза-
вершенного производства общепроизводственные и общехозяйст-
венные расходы относятся на остатки незавершенного производства
в плановом (сметно-нормативном) размере.
Общая схема учета расходов по обычным видам деятельности
представляет собой определенную последовательность выполнения
учетных работ. Все учетные работы и процедуры условно можно
разделить на следующие этапы.
Первый этап. Все фактические расходы в течение отчетного ме-
сяца на основании первичных документов по расходу материалов,
начислению и распределению оплаты труда, начислению износа
основных средств и нематериальных активов, по расходам денеж-
ных средств и пр. отражаются на основных калькуляционных и со-
бирательно-распределительных счетах.
Второй этап. Распределяются общепроизводственные и общехо-
зяйственные расходы. Учтенные предварительно на счетах 25 и 26,
эти расходы сначала распределяются между выпущенной готовой
продукцией и остатками незавершенного производства. Затем об-
щепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются
на счет 20 «Основное производство» или на счет 90 «Продажи».
Третий этап. При наличии производственного брака на счете 28
«Брак в производстве» выявляются окончательные потери от брака.
Такие потери определяются путем сопоставления себестоимости
забракованной продукции и расходов по исправлению брака с сум-
мами стоимости его по цене возможного использования и возме-
щениями, удержанными с виновников брака. Окончательные поте-
ри от брака, определенные по счету 28 «Брак в производстве», спи-
сываются:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 28 «Брак в производстве».
Таким образом после завершения этих этапов на счете 20 «Ос-
новное производство» собираются все прямые и косвенные расходы
на производство продукции (работ, услуг) за отчетный месяц.
Четвертый этап. Определяется фактическая производственная
себестоимость выпущенной продукции. На этом этапе определяют-
ся и оцениваются остатки незавершенного производства на конец
месяца. Стоимость остатков незавершенного производства остается
как сальдо на конец месяца (или начало следующего) на счете 20
«Основное производство» по каждому виду продукции. Затем по
данным о фактических расходах, произведенных за месяц, -измене-
ниях остатков незавершенного производства и затратах, умень-
шающих фактические расходы, определяют фактическую производ-
ственную себестоимость выпущенной из производства готовой про-
дукции.
Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется
следующим образом: к остаткам незавершенного производства на
начало месяца (начальное сальдо по счету 20) прибавляют расходы
за месяц (оборот по дебету счета 20), вычитают возвращенные и
списанные суммы (возвратные отходы, потери от брака, простоев и
др.) (оборот по кредиту счета 20), а также остатки незавершенного
производства на конец месяца (конечное сальдо по счету 20). Эта
сумма списывается со счета 20 «Основное производство» и отража-
ется бухгалтерской записью (в зависимости от выбранной органи-
зацией методики):
Д-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или
Д-т 43 «Готовая продукция»
К-т 20 «Основное производство».

Как известно, основной целью создания хозяйствующего субъ-
екта (организации, предприятия) является производство продукции
(товаров), выполнение работ или оказание услуг. Процесс произ-
водства (выполнения, оказания) представляет собой совокупность
хозяйственных операций, связанных с созданием и продажей гото-
вого продукта. Во время его создания и реализации производятся
различные расходы.
Расходование — это процесс, связанный с возмещением (в ос-
новном денежными средствами) потребленных активов, оплатой
труда работников, начислениями отдельных видов обязательств и
отчислениями (например, амортизационными) в соответствии с
действующим законодательством и договорами.
Согласно ПБУ 10/99 [13] расходами организации признается умень-
шение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств,
приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением
уменьшения вкладов по решению участников (собственников иму-
щества). Таким образом, расходы организации представляют собой
совокупность использованных ею средств, относящихся к активам,
если они способны приносить доходы в будущем, или к пассивам,
если этого не произойдет, т.е. доходы организации уменьшатся.
По действующей методологии бухгалтерского учета не призна-
ются расходами организации выбытие средств:
• в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов
(основных средств, нематериальных активов и пр.);
• в связи с финансовыми вложениями (вклады в уставные капи-
талы, приобретение ценных бумаг других организаций и пр.);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным до-
говорам в пользу комитента и пр.;
• в виде аванса, задатка оплаты материально-производственных
запасов и иных ценностей (работ, услуг);
• в погашение кредитов и займов, полученных организацией.
Часто в нормативно-правовых актах и профессиональной лите-
ратуре происходит смешение понятий «расходы», «затраты» и «из-
держки».
“”"Под затратами понимается использование капитала на приоб-
ретение видов ресурсов (трудовых, материальных) для осуществле-
ния всей предпринимательской деятельности организации.
Приобретенные ресурсы числятся в составе затрат до тех пор,
пока не наступит момент признания доходов, на извлечение кото-
рых и были использованы данные ресурсы. В момент признания
доходов произведенные затраты признаются в качестве расходов.
Если затраты не признаны в отчетном периоде в качестве расходов
из-за отсутствия приходящихся на них доходов, то они должны от-
ражаться в отчетности в качестве активов, которые будут включать-
ся в расходы в последующие отчетные периоды.
По нашему мнению, затраты и издержки близки по своему эко-
номическому содержанию. Говоря о затратах, мы имеем в виду все
затраченные в отчетном периоде ресурсы, говоря об издержках, мы
имеем в виду израсходованные ресурсы на производство и продажу
продукции (товаров, работ, услуг) за определенный период и прихо-
дящиеся на законченный продукт и остатки незавершенного произ-
водства. Себестоимость законченного продукта — это все издержки
в денежном выражении, связанные с его производством и продажей.
Калькулирование — это определение (исчисление) величины себе-
стоимости продукции.
Большое значение для эффективной организации учета расхо-
дов имеет их группировка. Все расходы организации можно подраз-
делить на расходы:
• по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы,
связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением
и продажей товаров, оказанием услуг или выполнением работ, т.е.
проведением той деятельности, с целью осуществления которой и
создан хозяйствующий субъект (организация, предприятие).
В тех организациях, предметом деятельности которых является
предоставление в аренду своих активов, участие в капиталах других
организаций, а также предоставление за плату прав, возникающих
из патентов на изобретения, промышленные образцы, другой ин-
теллектуальной собственности, указанные операции относятся к
обычным видам деятельности.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бух-
галтерскому учету в сумме, равной величине оплаты в денежной
(иной форме) или величине кредиторской задолженности.
Расходы по обычным видам деятельности формируют расходы:
• связанные с потреблением сырья, материалов, топлива и
иных производственных запасов;
•    возникающие непосредственно в процессе обработки матери-
ально-производственных запасов или производства продук-
ции (выполнения работ, оказания услуг);
• связанные с управлением организацией в целом;
• связанные с продажей готового продукта производственного
процесса.
Расходы, производимые организацией в процессе предпринима-
тельской деятельности, но по действующему положению ПБУ 10/99
отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются
прочими расходами.
В свою очередь прочие расходы подразделяются на:
• операционные;
• внереализационные;
• чрезвычайные.
Операционными расходами называются расходы, возникающие по
нетипичным для данной организации и относительно редким фак-
там хозяйственной деятельности.
К операционным относятся расходы, связанные с:
• предоставлением за плату во временное пользование активов
организации или прав, возникающих из патентов на изобре-
тения, промышленные образцы и пр. (если эти операции не
являются предметом деятельности);
• участием в уставных капиталах других организаций;
• продажей и выбытием активов организации (объектов вне-
оборотных активов, материалов и др., кроме денежных
средств в национальной валюте);
• оплатой услуг кредитных организаций, а также проценты,
уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользо-
вание кредитов и займов; отчисления в оценочные резервы,
создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского уче-
та (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вло-
жений в ценные бумаги и пр.), а также резервы, создавае-
мые в связи с признанием условных фактов хозяйственной
деятельности;
• а также прочие операционные расходы.
Внереализационными расходами называются случайные, нетипич-
ные для хозяйственной деятельности организации траты.
Внереализационными расходами являются:
• штрафные санкции за нарушение условий договоров (штра-
фы, пени, неустойки);
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок
исковой давности, других долгов, нереальных к взысканию;
•   курсовые разницы;
•   суммы уценки активов;
•   перечисление средств, связанных с благотворительной деятель-
ностью, расходы на проведение спортивных мероприятий, от-
дыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского
характера и т.п.;
• прочие внереализационные расходы.
К чрезвычайным относятся расходы, возникающие как последст-
вия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Чрез-
вычайными обстоятельствами называются такие операции, которые
нехарактерны для обычной деятельности, возникают редко, непред-
виденно и не являются следствием управленческих решений персо-
нала организации.
Необходимо отметить, что отнесение сумм к расходам по обыч-
ным видам деятельности или к прочим расходам условно, их пе-
речни являются открытыми и организация сама решает, к какой
группе отнести те или иные расходы, так как это не влияет на ве-
личину конечного финансового результата.
Все расходы организации признаются в бухгалтерском учете при
наличии следующих условий:
• расход производится в соответствии с конкретным догово-
ром, требованием законодательных и нормативных актов,
обычаями делового оборота;
• сумма расходов может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной опера-
ции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Если в отношении расходов, осуществленных организацией, не
выполняется хотя бы одно из названных выше условий, то в бухгал-
терском учете признаются не расходы, а дебиторская задолженность.
Обязательным условием признания расходов является отнесение
их к конкретному учетному периоду. Расходы признаются в том
отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от вре-
мени фактической выплаты денежных средств.