Итак, мы установили, что текущие расходы могут увеличивать
расходы по обычным видам деятельности данного отчетного периода
или относиться на увеличение активов, которые будут включаться в
расходы в последующие отчетные периоды. В связи с этим необхо-
димо детально изучить текущие расходы. Одним из способов изуче-
ния какой-либо категории является выявление общих признаков
классификации. Расходы классифицируются в зависимости от целей
учета: для определения себестоимости изготовленной продукции и
формирования финансового результата деятельности; для осуществ-
ления текущего контроля; для принятия управленческих решений.
Рассмотрим основньхе признаки классификации расходов.
Ло экономическому содержанию расходы подразделяют на расхо-
ды по экономическим элементам и статьям расходов (статьям каль-
куляции). Обычно экономическим элементом называют однород-
ный вид расходов. Подразделение расходов по экономическим эле-
ментам позволяет определить виды затрат по организации в целом
независимо от места их возникновения и направления. Порядок
формирования и учета расходов, включаемых в расходы по обыч-
ным видам деятельности по экономическим элементам, будет рас-
смотрен далее.
Статьей расходов, или калькуляционной статьей, обычно назы-
вают определенный вид затрат, образующих себестоимость как от-
дельных видов продукции (работ, услуг), так и всего выпуска орга-
низации. Состав калькуляционных статей в настоящее время не
регламентирован, но, исходя из сложившейся практики, можно
предложить их примерную номенклатуру:
• сырье и материалы;
• возвратные отходы (вычитаются, так как уменьшают затра-
ченные сырье и материалы);
• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производствен-
ного характера сторонних организаций;
• топливо и энергия на технологические цели;
• заработная плата производственных рабочих;
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на подготовку и освоение производства;
• общепроизводственные расходы;
• общехозяйственные расходы (управленческие расходы);
• потери от брака;
• прочие производственные расходы.
Итого: производственная себестоимость продукции, коммерче-
ские расходы.
ИТОГО: полная себестоимость продукции.
В отдельных отраслях состав калькуляционных статей расходов
будет различен, так как номенклатура статей отражает особенности
каждой отрасли, ее производственную специфику, характер выпус-
каемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.
Помимо классификации расходов ло экономическому признаку,
их можно группировать и по отношению к производственному (тех-
нологическому) процессу. По этому признаку все расходы подразде-
ляются на основные и накладные.
Основными называются расходы, непосредственно связанные с
технологическим процессом производства продукции (работ, услуг).
Эти расходы занимают наибольший удельный вес в общей сумме
расходов, они являются основой для обычного вида деятельности
организации. Например, затраты сырья или материалов, трудовые
затраты и пр.
Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслу-
живанием и управлением процессом производства. К ним можно
отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
По отношению к объему производства все расходы делятся на пе-
ременные и постоянные.
К переменным относятся расходы, размер которых изменяется
прямо пропорционально изменению объема производства продук-
ции (работ, услуг). Если значение объема производства увеличива-
ется, например, на 20%, то и переменные расходы увеличиваются
на 20%. К ним можно отнести расходы сырья и материалов, зара-
ботную плату производственных рабочих и т.д.
Постоянные расходы остаются неизменными при изменении
объемов производства продукции. К ним относятся общепроизвод-
ственные, общехозяйственные расходы и некоторые другие. Но от-
дельные расходы иногда невозможно отнести ни к постоянным, ни
к переменным, так как они включают элементы и тех и других рас-
ходов Такие расходы принято называть условно-постоянными или
условно-переменными в зависимости от преобладания в них посто-
янных или переменных частей.
В зависимости от способов включения в себестоимость продукции
(работ, услуг) расходы можно подразделять на прямые и косвенные.
Прямые расходы связаны с производством определенного вида
продукции и могут быть прямо (на основании информации пер-
вичных документов) и непосредственно отнесены на его себестои-
мость. К ним относят чаще всего расходы сырья и материалов, по-
купных полуфабрикатов, топлива и энергии на технологические
цели, оплату труда производственных рабочих.
К косвенным относят расходы, связанные с производством не-
скольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких
видов работ. Такие затраты могут быть распределены между себе-
стоимостями каждого вида продукции (работ, услуг) только на ос-
нове специальных расчетов. Но всякое косвенное распределение
расходов приводит к неточности в определении себестоимости, по-
этому при организации учета необходимо так организовать анали-
тический учет, чтобы минимизировать удельный вес косвенных
расходов.
Для целей налогообложения прибыли расходы можно подразделить
на лимитируемые и не лимитируемые. К лимитируемым относятся
такие расходы, по которым законодательством установлены лими-
ты, нормы и нормативы. К таким расходам относятся компенсации
за использование личных автомобилей для служебных поездок, ко-
мандировочные и представительские расходы, оплата обучения по
договорам с учебными заведениями для подготовки и переподго-
товки кадров, повышения квалификации, затраты на оплату про-
центов за кредиты, расходы на рекламу. К не лимитируемым отно-
сят расходы, принимаемые в фактических размерах.
В зависимости от периодичности возникновения все расходы мож-
но подразделить на текущие и единовременные. К текущим отно-
сятся расходы, связанные с производством и продажей продукции
данного периода. Обычно это основная часть расходов организа-
ции. Единовременными называют расходы, связанные с подготов-
кой новых производств, освоением новой продукции, резервирова-
нием расходов на какие-либо цели (оплату отпусков, ремонт ос-
новных средств и пр.).
По своему составу все расходы подразделяются на одноэлемент-
ные и комплексные. Одноэлементными называют расходы, состоя-
щие из однородного вида расходов (например, расходы сырья и ма-
териалов, оплата труда производственных рабочих и пр.). Ком-
плексные — состоят из нескольких видов расходов. Например, в
состав таких комплексных расходов, как общехозяйственные, вхо-
дят расходы материалов на общехозяйственные цели, заработная
плата руководства организации, амортизация зданий и пр.
По целесообразности расходования все расходы можно разделить
на производительные и непроизводительные. В производительные
включают все расходы, которые необходимы и планируемы (про-
гнозируемы) для данного производства. К непроизводительным от-
носят расходы, которые образуются по причинам, свидетельствую-
щим об отклонениях от нормальной технологии производства (брак
продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и пр.).
По участию в производственном процессе все расходы подразделяются
на производственные и коммерческие (внепроизводственные). В произ-
водственные включают все расходы организации, связанные с изготовле-
нием готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг и вклю-
чаемые в их себестоимость. Коммерческими (внепроизводственными)
называют расходы, связанные с продажей продукции потребителям.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета основных видов расхо-
дов, составляющих ббльшую часть себестоимости изготовленной
продукции (работ, услуг). К ним относятся: сырье и материалы; по-
купные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного харак-
тера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические
цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на
социальные нужды от заработной платы производственных рабочих.
Преобладающая часть основных расходов — прямые расходы,
т.е. включаемые в себестоимость конкретного вида продукции на
основании первичных документов (в них проставляются соответст-
вующие коды изделия или номера заказов).
Сырье и основные материалы, израсходованные на производст-
во продукции (работ, услуг), включаются в себестоимость на осно-
вании лимитно-заборных карт, требований, накладных. Первичные
документы предварительно группируются по направлениям затрат
материалов, и данные, которые в них содержатся, включаются в
ведомость распределения расхода материалов по каждому структур-
ному подразделению организации. Оцениваются расходы матери-
альных ценностей в зависимости от принятой в организации мето-
дологии, о чем говорится в данной главе.
На основании ведомостей распределения материальных расхо-
дов на счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 10 «Материалы».
В этом случае в себестоимость конкретного вида продукции
включаются фактически произведенные расходы конкретных мате-
риальных ценностей.
Если же из одного вида материальных ценностей производятся
несколько видов изделий, то между себестоимостями каждого вида
продукции расход материалов распределяется. Такое распределение
может производиться по методике, наиболее отвечающей особенно-
стям производства (например, пропорционально: расходу матери-
альных ценностей по нормам, установленным на единицу продук-
ции; установленному коэффициенту расхода; количеству или весу
изготовленной продукции и др.).
Стоимость возвратных отходов уменьшает расходы на производ-
ство продукции. Обычно возвратные отходы приходуются на склад
по накладным, оцениваются по ценам возможного использования и
отражаются на счетах бухгалтерского учета следующей записью:
Д-т 10 «Материалы»
К-т 20 «Основное производство».
В себестоимости конкретных видов продукции возвратные от-
ходы отражаются прямым (по документам) или косвенным (после
дополнительных расчетов) способами.
Покупные изделия и полуфабрикаты, услуги сторонних органи-
заций, как правило, предназначены для изготовления конкретных
видов продукции. Поэтому в себестоимость этих видов они и вклю-
чаются прямым способом на основании расходных документов.
В себестоимость конкретного вида продукции технологическое
топливо и энергия включаются на основании первичных докумен-
тов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если
прямое отнесение невозможно, то расходы топлива и энергии рас-
пределяются косвенным путем пропорционально количеству часов
работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода
энергоресурсов на единицу продукции
Оплата труда производственных рабочих включается в себе-
стоимость конкретного вида продукции (работ, услуг) на основании
табелей учета использования рабочего времени, нарядов, рапортов,
ведомостей и др. На основании первичных документов, сгруппиро-
ванных по направлениям расходов, составляются ведомости рас-
пределения заработной платы по каждому структурному подразде-
лению организации. На основании этих ведомостей распределения
на счетах делаются записи:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Отчисления на социальные нужды включают в себестоимость
продукции в установленных законодательством процентах от на-
численной заработной платы. Такие отчисления рассчитываются в
ведомостях распределения заработной платы по направлениям про-
изведенных расходов.
Данные из ведомостей переносят в сводный регистр для обоб-
щения всех расходов на производство продукции (работ и услуг).
После расчетов на счетах делаются записи’
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Но, как уже отмечалось выше, кроме основных расходов суще-
ствуют и накладные расходы. Накладные расходы возникают в свя-
зи с организацией, обслуживанием производственного процесса и
управлением им. Состоят накладные расходы из общепроизводст-
венных и общехозяйственных расходов.
Общепроизводственные (цеховые) расходы связаны с обслуживани-
ем и управлением производствами (цехами, структурными подразделе-
ниями, мастерскими и тд.) организации. Состав и размер общепроиз-
водственных расходов определяется сметами, составляемыми органи-
зацией самостоятельно, на содержание и эксплуатацию оборудования,
управленческих и хозяйственных расходов подразделения. Составля-
ются сметы по каждому структурному подразделению ОТДЕЛЬНО. Целью
планирования расходов и выделения в фактической себестоимости
продукции самостоятельных калькуляционных статей является посто-
янный контроль за соблюдением смет и сопоставления фактически
произведенных расходов с запланированными.
Планирование и учет общепроизводственных расходов может
производиться по следующей номенклатуре статей:
• амортизация производственного оборудования и транспорт-
ных средств;
• отчисления в ремонтный фонд или затраты по ремонту про-
изводственного оборудования и транспортных средств;
• расходы по эксплуатации оборудования;
• заработная плата и отчисления на социальные нужды рабо-
чих, обслуживающих оборудование;
• содержание аппарата управления цеха;
• содержание зданий цехов и цеховых сооружений;
• расходы на проведение испытаний, опытов и исследований;
• охрана труда работников цеха;
• потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным
причинам и др.
Формируются общехозяйственные расходы обычным порядком,
т.е. на основании первичных расходных документов. Например,
расходы материальных ценностей оформляются требованиями или
накладными, амортизационные отчисления — ведомостями начис-
ления амортизации, затраты на оплату труда — нарядами, ведомо-
стями, табелями и т.д.
Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на
активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроиз-
водственные расходы». Аналитический учет по этим расходам ве-
дется в специальных ведомостях по каждому цеху (структурному
подразделению) в разрезе статей сметы.
На основании первичных документов, подтверждающих факт и
сумму произведенных общепроизводственных расходов, на счетах
бухгалтерского учета делаются записи’
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Рас-
четы с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с пер-
соналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению» и др.
По окончании месяца сумма общепроизводственных расходов,
учтенная по дебету счета 25, списывается. Списание означает рас-
пределение всей суммы общепроизводственных расходов, т.е. обну-
ление (закрытие) счета. Общепроизводственные расходы относятся
на себестоимость готовой продукции, т.е. уже законченной обра-
боткой, и на себестоимость остатков незавершенного производства,
оставшихся на конец месяца. Затем сумма общепроизводственных
расходов, приходящаяся на себестоимость готовой продукции, рас-
пределяется между себестоимостями отдельных видов продукции
пропорционально сумме основной заработной платы производст-
венных рабочих, прямым затратам материалов и заработной платы
или другим показателям. Сама организация выбирает базу распре-
деления общепроизводственных расходов. При выборе способа рас-
пределения общепроизводственных расходов организация должна
учитывать специфику своей деятельности, уровень автоматизации
учетных работ, квалификацию работников и другие факторы. При
распределении общепроизводственных расходов пропорционально
оплате труда рабочих сначала определяется отношение общей сум-
мы общепроизводственных расходов по цеху к общей сумме зара-
ботной платы производственных рабочих по цеху. Затем найденный
процент умножается на сумму основной заработной платы произ-
водственных рабочих, учтенную по каждому виду продукции цеха.
В итоге получается доля общепроизводственных расходов, прихо-
дящаяся на этот вид продукции.
На основании такого расчета по распределению общепроизвод-
ственных расходов, оформленного бухгалтерской справкой, на сче-
тах делается следующая запись:
Д-т 20 «Основное производство» (изделие 1)
Д-т 20 «Основное производство» (изделие 2) и т.д
К-т 25 «Общепроизводственные расходы».
Следующий вид накладных расходов — это общехозяйственные
расходы. Они связаны с управлением и обслуживанием организации
в целом. Состав и размер этих расходов также определяется сметой.
Планирование и учет общехозяйственных расходов может вес-
тись по следующей номенклатуре статей:
• содержание аппарата управления организации;
• расходы на служебные командировки аппарата управления
организации;
• содержание пожарной, военизированной и сторожевой ох-
раны;
• представительские расходы, связанные с деятельностью ор-
ганизации;
• содержание прочего хозяйственного персонала;
• канцелярские и почтово-телеграфные расходы,
• амортизация основных средств общехозяйственного назна-
чения;
• отчисления в ремонтный фонд или затраты на текущий ре-
монт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного
назначения;
• расходы на содержание зданий, сооружений и инвентаря
общехозяйственного назначения;
• затраты на проведение испытаний, опытов, исследований,
содержание общехозяйственных лабораторий;
• расходы на охрану труда работников предприятия;
• подготовка и переподготовка кадров;
• обязательные отчисления, налоги и сборы,
• непроизводительные общехозяйственные расходы.
Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на ак-
тивном собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйст-
венные расходы» Аналитический учет общехозяйственных расходов
ведется на счете 26 по статьям сметы в отдельной ведомости.
Все фактические расходы собираются и отражаются записями:
Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Рас-
четы с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с пер-
соналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению» и др
В конце каждого месяца общехозяйственные расходы списыва-
ются. Распределяются общехозяйственные расходы между готовой
продукцией и незавершенным производством, оставшимся на ко-
нец отчетного месяца, а затем затраты, приходящиеся на готовую
продукцию, распределяются между отдельными ее видами пропор-
ционально выбранной базе или способу списания. Списать эти рас-
ходы можно двумя способами:
• включением в затраты на производство конкретных видов
продукции путем распределения, аналогичного распределе-
нию общепроизводственных расходов. На счетах бухгалтер-
ского учета это отражается следующим образом:
Д-т 20 «Основное производство» (изделие 1)
Д-т 20 «Основное производство» (изделие 2) и т.д.
К-т 26 «Общехозяйственные расходы»
Базой распределения общехозяйственных расходов могут высту-
пать: основная заработная плата производственных рабочих; пря-
мые затраты; затраты сырья и материалов и т.д.
• общехозяйственные расходы как условно-постоянные расхо-
ды списываются на счет «Продажи», минуя счет «Основное
производство» путем распределения между видами реализо-
ванной продукции’
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (изделие 1)
Д-т 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (изделие 2)
и т.д.
К-т 26 «Общехозяйственные расходы».
При списании общехозяйственных расходов на счет 90 они рас-
пределяются между видами реализованной продукции (работ или
услуг) пропорционально выручке от реализации, производственной
себестоимости продукции или другому показателю, выбранному
организацией самостоятельно.
Выбор того или иного способа списания общепроизводственных
или общехозяйственных расходов должен быть отражен в учетной
политике организации. Конечно, второй способ значительно упро-
щает списание общехозяйственных расходов. Однако он применим
при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйст-
венные расходы, реализована или удельный вес этих расходов в се-
бестоимости продукции незначителен.
Фактические данные после учета и распределения накладных
расходов заносятся в ведомость сводного учета расходов на произ-
водство продукции (работ, услуг).
Таким образом, в конце отчетного месяца, после распределения
и/или списания накладных расходов счета 25 «Общепроизводствен-
ные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» закрываются и
остатков на конец месяца не имеют.
При определении себестоимости продукции расходы отчетного
месяца корректируются на разницу в стоимости остатков незавер-
шенного производства на начало и конец этого месяца. К незавер-
шенному производству относится продукция, не прошедшая всех
стадий производственного процесса, а также неукомплектованные
изделия, не прошедшие технические испытания и не сданные на
склад готовой продукции. Не относятся к незавершенному произ-
водству: неисправимый брак; материалы в цехах, не начатые обра-
боткой; детали, узлы и изделия по аннулированным заказам и т.д.
В бухгалтерском учете фактическая величина расходов в неза-
вершенном производстве представляет собой величину дебетового
сальдо по счету 20 «Основное производство».
В производствах, имеющих постоянные переходящие остатки
незавершенного производства, для определения расходов, приходя-
щихся на выпущенную из производства готовую продукцию, необ-
ходимо в конце месяца знать их количество и производить оценку.
Количественный учет движения остатков незавершенного про-
изводства ведут работники диспетчерских служб структурных под-
разделений (цехов и пр.)- Таким образом, для определения стои-
мости остатков незавершенного производства используются дан-
ные оперативного учета. Однако наиболее точные данные об ос-
татках расходов в незавершенном производстве можно получить
только путем проведения инвентаризации незавершенного произ-
водства.
Оценку остатков незавершенного производства рекомендовано
производить:
а) в единичном производстве — по фактически произведенным
затратам;
б) в массовом и серийном производствах — по нормативной
(плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям
затрат; по стоимости фактически израсходованных сырья, материа-
лов и полуфабрикатов. Для такой оценки используют информацию
о количестве изделий или деталей, не законченных обработкой, об
их местонахождении и степени готовности. Затем складывают рас-
ходы по материалам и заработной плате по нормам и расценкам тех
операций обработки, которые изделие (деталь) уже прошло. Такой
расчет производится по всем незаконченным изделиям, работам
или услугам.
При небольшом удельном весе и стабильности остатков неза-
вершенного производства общепроизводственные и общехозяйст-
венные расходы относятся на остатки незавершенного производства
в плановом (сметно-нормативном) размере.
Общая схема учета расходов по обычным видам деятельности
представляет собой определенную последовательность выполнения
учетных работ. Все учетные работы и процедуры условно можно
разделить на следующие этапы.
Первый этап. Все фактические расходы в течение отчетного ме-
сяца на основании первичных документов по расходу материалов,
начислению и распределению оплаты труда, начислению износа
основных средств и нематериальных активов, по расходам денеж-
ных средств и пр. отражаются на основных калькуляционных и со-
бирательно-распределительных счетах.
Второй этап. Распределяются общепроизводственные и общехо-
зяйственные расходы. Учтенные предварительно на счетах 25 и 26,
эти расходы сначала распределяются между выпущенной готовой
продукцией и остатками незавершенного производства. Затем об-
щепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются
на счет 20 «Основное производство» или на счет 90 «Продажи».
Третий этап. При наличии производственного брака на счете 28
«Брак в производстве» выявляются окончательные потери от брака.
Такие потери определяются путем сопоставления себестоимости
забракованной продукции и расходов по исправлению брака с сум-
мами стоимости его по цене возможного использования и возме-
щениями, удержанными с виновников брака. Окончательные поте-
ри от брака, определенные по счету 28 «Брак в производстве», спи-
сываются:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 28 «Брак в производстве».
Таким образом после завершения этих этапов на счете 20 «Ос-
новное производство» собираются все прямые и косвенные расходы
на производство продукции (работ, услуг) за отчетный месяц.
Четвертый этап. Определяется фактическая производственная
себестоимость выпущенной продукции. На этом этапе определяют-
ся и оцениваются остатки незавершенного производства на конец
месяца. Стоимость остатков незавершенного производства остается
как сальдо на конец месяца (или начало следующего) на счете 20
«Основное производство» по каждому виду продукции. Затем по
данным о фактических расходах, произведенных за месяц, -измене-
ниях остатков незавершенного производства и затратах, умень-
шающих фактические расходы, определяют фактическую производ-
ственную себестоимость выпущенной из производства готовой про-
дукции.
Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется
следующим образом: к остаткам незавершенного производства на
начало месяца (начальное сальдо по счету 20) прибавляют расходы
за месяц (оборот по дебету счета 20), вычитают возвращенные и
списанные суммы (возвратные отходы, потери от брака, простоев и
др.) (оборот по кредиту счета 20), а также остатки незавершенного
производства на конец месяца (конечное сальдо по счету 20). Эта
сумма списывается со счета 20 «Основное производство» и отража-
ется бухгалтерской записью (в зависимости от выбранной органи-
зацией методики):
Д-т 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или
Д-т 43 «Готовая продукция»
К-т 20 «Основное производство».